Определяемся, какими будут возражения: процедурными или по существу

При обжаловании результатов проверки для начала нужно определиться, согласны вы с доначислениями или нет. Допустим, вы читаете акт и понимаете, что по существу доначисления правильные. К примеру, вы приняли к вычету НДС по товару, который использовали в не облагаемой НДС деятельности. Тогда лучше сосредоточиться на поиске процедурных нарушений, допущенных налоговым органом при проведении проверки и составлении акта.

Для справки
В случае несогласия с фактами, выводами и предложениями, изложенными в акте налоговой проверки, в течение 15 рабочих дней со дня его получения вы вправе (Пункт 6 ст. 6.1, п. 6 ст. 100 НК РФ):
- представить в инспекцию письменные возражения по акту (его отдельным пунктам);
- приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Но это не значит, что все обнаруженные процедурные ошибки налоговиков нужно подробно расписывать в возражениях на акт. Особенно если с нарушением процедуры были добыты доказательства действительно значительных недоимок или в акте доказательства вообще не отражены. Вы же помните, что в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и ваших возражений руководитель инспекции (а обычно - его заместитель) может не только вынести решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности (Подпункты 1, 2 п. 7 ст. 101 НК РФ). Если вы заострите внимание на существенных процедурных нарушениях, весьма вероятно, что он назначит дополнительные мероприятия налогового контроля (Пункт 6 ст. 101 НК РФ). А в рамках их проведения, вполне возможно, налоговая инспекция соберет дополнительные доказательства уже с соблюдением всех требований НК РФ. И тогда ваши шансы на успех при апелляционном обжаловании или при обжаловании в суде будут равны нулю (Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ).

Совет
Процедурные нарушения не описывайте в возражениях - приберегите их для составления жалобы на решение. Не раскрывайте все свои карты раньше времени!

Но зачастую бывает, что в акте "нарисованы" какие-то абсолютно надуманные доначисления, с которыми вы в корне не согласны. Такие, конечно, надо разбивать в пух и прах еще на стадии возражений.

Отбираем аргументы для возражений на акт инспекции

Типичный пример. Налоговая инспекция проверила компанию за 2006 - 2008 гг. В акте отражены доначисления по двум эпизодам.
Первый эпизод - из налоговых расходов исключена оплата краткосрочного обучения работников из-за отсутствия лицензии на образовательную деятельность у российских организаций, в которых эти работники учились (Подпункт 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ).
А вот второй эпизод - посерьезней. С подобными претензиями сталкиваются почти все организации, которые проходят выездную проверку. Четыре поставщика, с которыми в 2006 - 2007 гг. все было в порядке, к 2009 г. пропали, на письма не отвечают и в инспекции не появляются (Пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53). И, как вы понимаете, в акте звучат шаблонные обвинения во всех смертных налоговых грехах:
- в недостоверности первичных документов и счетов-фактур из-за подписания их неустановленными лицами;
- в неосмотрительности при выборе поставщиков;
- в получении необоснованной налоговой выгоды.
А в результате сумма доначислений по этому эпизоду - десятки миллионов рублей. Там и налог на прибыль, и НДС, и пени, и штрафы. Но при этом все доказательства сводятся к протоколам допросов учредителей поставщиков, отрицавших свою причастность к этим организациям.
Естественно, оценивая такой акт, сразу понимаешь, что по второму эпизоду предстоит бой, ведь судебная практика по проблемным контрагентам по-прежнему довольно жесткая. Поэтому придется пройти все три судебные инстанции: сначала первую, затем апелляцию, а потом кассацию (Пункт 4 ст. 29, ст. ст. 198, 213, 257, 273 АПК РФ). Возможно, и до ВАС РФ придется дойти (Статья 292 АПК РФ).

Примечание
Вопрос о "проблемности" контрагента встает, как правило, при наличии нескольких факторов (Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@):
- контрагент не находится по адресу, указанному в учредительных документах;
- контрагент не представляет отчетность либо представляет нулевую отчетность;
- учредитель контрагента не подтверждает свою связь с ним (потерял паспорт, данные которого есть в ЕГРЮЛ, говорит, что на документах стоит не его подпись, и т.д.);
- контрагент не отвечает на запросы налогового органа, не платит НДС (налог на прибыль);
- численность работников контрагента, материально-производственная база недостаточны для ведения деятельности в тех объемах, которые следуют из документов, представленных проверяемым налогоплательщиком.

Хотя, конечно, бороться нужно. Ведь большие доначисления могут довести компанию до банкротства.
В приведенном примере хорошо то, что у налоговой инспекции доказательств получения необоснованной налоговой выгоды почти нет. Одних только протоколов допросов, в которых учредители поставщиков твердят: "Ничего не знаю, паспорт потерял, к этому обществу отношения не имею, документов от его имени не подписывал", маловато будет. Поэтому на стадии возражений ваша основная задача по этому эпизоду - не спровоцировать дополнительные мероприятия налогового контроля, в том числе экспертизу.

Предупреди руководителя
Если ваша организация готова оспаривать доначисления из-за проблемных поставщиков, то при обжаловании на уровне инспекции и управления, скорее всего, решить ничего не получится, придется идти в суд.

Примечание
Нередко суды указывают, что подлинность подписей на документах может подтверждаться только экспертизой. Если она не проводилась, факт, который подтверждается документом с непроверенной подписью, не может считаться доказанным (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 06.02.2008 по делу N А66-16934/2005).

Кроме того, если инспекция не оспаривала факт совершения обществом реальных хозяйственных операций, то шансы на победу в суде у организации увеличиваются (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 18162/09).
Поэтому не стоит писать, что инспекция не представила доказательств:
- вины налогоплательщика в совершении налогового правонарушения (Пункт 2 ст. 109 НК РФ);
- его неосмотрительности при выборе поставщиков (Пункт 10 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53);
- того, что налогоплательщику должно было быть известно о нарушениях, допущенных его контрагентами;
- того, что директор-учредитель действительно терял паспорт или физически не мог участвовать в регистрации организации-продавца.
А ведь, как правило, именно при доказанности всего перечисленного суды встают на сторону налоговиков.
Но если указать все это в возражениях, тогда, возможно, в рамках допмероприятий инспекторы решат как минимум назначить экспертизу (Статья 95, п. 6 ст. 101 НК РФ), чтобы установить, идентичны ли подписи учредителей-руководителей и подписи на документах, представленных налогоплательщиком. Если результат экспертизы будет отрицательный, то с такими доказательствами налоговики будут лучше подготовлены к судебному спору с вашей компанией.
Поэтому в такой ситуации лучше показаться несколько наивными, неосведомленными. Пусть вас это не смущает. Помните, основная задача - не подтолкнуть налоговиков к тому, чтобы они начали собирать полноценную доказательственную базу. Напишите примерно следующее.

Выдержка из возражений на Акт налоговой проверки по эпизоду с проблемными поставщиками

По п. п. 2.2.1, 2.2.2, 3.2.1, 3.2.2 Акта проверки

Проверяющие установили неправомерное включение затрат в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль и неправомерное применение налоговых вычетов по НДС. Причины (п. п. 2.2.1, 2.2.2 Акта):

• - недостоверность первичных документов и счетов-фактур, выставленных в адрес нашей организации контрагентами - ООО "ПромБизнес" и "ТрейдТехно", из-за подписания их лицами, не значащимися в ЕГРЮЛ в качестве руководителей поставщиков;
• - неосмотрительность при выборе поставщиков;
• - получение необоснованной налоговой выгоды.

Доначисления составили (п. п. 3.2.1, 3.2.2 Акта):
Мы не согласны с указанными выводами по следующим основаниям.
Одним из основных видов деятельности нашего общества является производство и реализация различных видов товаров народного потребления. При осуществлении этой деятельности между обществом и названными контрагентами 19.09.2006 и 14.11.2007 были заключены договоры поставки товара, в рамках реализации которых в адрес общества в 2006 - 2007 гг. и производились поставки. На момент заключения договоров с поставщиками лица, подписавшие их, значились в ЕГРЮЛ в качестве руководителей этих организаций.
Почему документы от лица контрагентов подписывали неустановленные лица, наша организация не знает и узнать не может, так как сейчас уже с этими поставщиками не работает. Кроме того, за нарушения, допущенные контрагентом, налогоплательщик ответственности не несет. В связи с этим считаем, что инспекция неправомерно доначислила налог на прибыль и НДС за 2006 - 2007 гг. и предложила уплатить штраф по ст. 122 Налогового кодекса РФ.

И все! Больше никаких доводов! Мы показали, что не согласны, но кратко и без наводящей на размышления информации.
А вот по первому эпизоду, с лицензиями, возражения можно сделать более сильные - с этим надо разобраться еще на уровне инспекции или Управления. Нужно все подробно рассказать, ссылаясь на законодательство. Обоснование должно звучать примерно так.

Выдержка из возражений на Акт налоговой проверки по эпизоду с лицензиями

По п. п. 2.1.1, 2.1.2, 3.1.1, 3.1.2 Акта проверки

Проверяющие установили, что в нарушение пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ организация включила в состав прочих расходов затраты в размере XXX XXX руб. по обучению сотрудников консалтинговой компанией, не имеющей лицензии на образовательную деятельность.
Мы не согласны с указанным выводом по следующим основаниям.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе, если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус (пп. 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ).
Действительно, такой документ наша организация налоговому органу не представила.
Образовательные лицензии не выдаются на проведение обучения без итоговой аттестации (п. 1 ст. 27 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании"). Такие курсы не подпадают под лицензируемую образовательную деятельность (пп. "а" п. 2 Положения о лицензировании образовательной деятельности, утв. Постановлением Правительства РФ от 31.03.2009 N 277).
Оплату таких курсов нельзя учесть как расходы на подготовку и переподготовку кадров (пп. 23 п. 1. ст. 264 НК РФ), и мы учитывали расходы на краткосрочное обучение как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Наши затраты на участие в курсе обучения являются обоснованными и непосредственно связанными с предпринимательской деятельностью, поскольку:

1. в курсе обучения принимали участие штатные работники - заместитель руководителя отдела продвижения продукции и начальник отдела сбыта;
2. тема курса обучения - "Торговля русскими национальными костюмами в треугольнике Амстердам - Роттердам - Антверпен";
3. согласно п. 2.2 разд. 2 устава нашего ООО одним из основных направлений деятельности является изготовление и реализация русских национальных костюмов, а также экспорт этих товаров.

В целях обоснования правомерности включения в состав прочих расходов затрат на участие в курсе обучения мы представили договор N 011/VS от 15.11.2006, акт сдачи-приемки работ от 27.11.2006, карточку счета 60.11, Приказ N 1/ш от 23.12.2005 о введении в действие штатного расписания, приказы о приеме на работу работников, прошедших курс обучения, приказы о направлении данных работников в командировку, командировочные удостоверения, выписку по банковскому счету организации и платежные поручения.
Как видим, связь обучения с производственной необходимостью очевидна, а значит, наша организация правомерно учла расходы. Правомерность изложенной позиции подтверждается и судебной практикой, к примеру Постановлением ФАС Московского округа от 12.10.2006, 19.10.2006 N КА-А40/9887-06.

Совет
Если вы руководствовались письмами Минфина России и ФНС России, а инспекторы все равно сделали доначисления, в своих возражениях обязательно сошлитесь на разъяснения контролирующих органов. Так вы как минимум избежите пеней и штрафов (Пункт 8 ст. 75, п. 2 ст. 109, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Технические моменты написания возражений на акт

По возможности излагайте свои аргументы максимально понятно и в той же последовательности, в тех же пунктах и подпунктах, которые использовала инспекция. Так будет удобнее не только инспекторам, но и вам самим. Доказательства представляйте в виде подборок копий первичных или других документов по спорным эпизодам (Пункт 6 ст. 100 НК РФ). Все ссылки на нормативно-правовые акты указывайте в скобках после доводов. Старайтесь избегать таких формулировок, как "в соответствии с...", "согласно такой-то статье..." - они перегружают текст, и он хуже воспринимается.
Вы уже заметили, что в примере возражений мы сослались на положительную судебную практику. Здесь тоже есть некоторые правила. Если важные для вас выводы есть в актах высших судов (Конституционного, Высшего Арбитражного или Верховного), то их, конечно, указывайте в первую очередь. Если нет - выберите те постановления федеральных арбитражных судов, которые по обстоятельствам максимально сходны с вашей ситуацией.
Разумеется, если вы ведете деятельность в Самаре, значит, приводите постановления ФАС Поволжского округа, если в Калининградской области - ФАС Северо-Западного округа. И не надо в возражениях писать, что позиция общества подтверждается обширной арбитражной практикой, в частности постановлением ФАС Уральского округа таким-то.
Во-первых, если вы ссылаетесь на обширную арбитражную практику, то приведите хотя бы три-четыре решения.
Во-вторых, налоговые инспекторы, которые участвуют в рассмотрении возражений, прекрасно понимают, что судиться с вами они или их коллеги будут в Арбитражном суде Самарской или Калининградской областей, а не на Урале. Поэтому ни на них, ни, например, на московских судей такая "обширная практика" в принципе не произведет впечатления.
У нас, конечно, провозглашен принцип единообразия в толковании и применении арбитражными судами норм права (Пункт 1 ст. 304 АПК РФ), тем не менее нередко эти толкование и применение сильно различаются по регионам.

Написать возражения на акт налоговой проверки не так уж и трудно. Главное - четко определиться с задачами, которые перед вами стоят на стадии возражений, и не забывать о них.
Ведь от того, как вы напишете возражения, порой зависит, кончится для вас проверка или начнутся допмероприятия.
И помните: организация вправе обжаловать решение о привлечении ее к налоговой ответственности в суд только в той части, которая обжаловалась в вышестоящий налоговый орган (Постановления ФАС ЗСО от 06.04.2010 по делу N А27-12342/2009; ФАС ВВО от 16.03.2010 по делу N А82-14570/2009). Только так будет соблюден обязательный досудебный порядок урегулирования спора (Пункт 5 ст. 101.2 НК РФ; пп. 2 п. 1 ст. 148 АПК РФ).